La tassazione del decreto ingiuntivo.

La tassazione del decreto ingiuntivo.

 

1.Premessa – 2. Normativa di riferimento –3. La prassi amministrativa – 4. La giurisprudenza di merito – 5. La giurisprudenza di legittimità –6. Conclusioni.

 

1.Premessa

Il regime di doppia tassazione del decreto ingiuntivo è una quaestio iuris che apre il campo a innumerevoli riflessioni riguardanti il rispetto del principio equa capacità contributiva e sulla legittima duplicazione della tassazione.

2.Normativa di riferimento

Il compendio normativo di riferimento della tassazione del decreto ingiuntivo è costituito dai seguenti articoli:

  • 37 D.P.R.n.131/1986[1] e art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, Parte I, allo stesso allegata[2];
  • 22 D.P.R. n. 131/1986[3];
  • 40 D.P.R.n.131/1986[4].

Come è ben noto, in linea generale, ai sensi del combinato disposto dell’art. 37 D.P.R. n.131/1986 (T.U. imposta di registro) e dell’articolo 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, Parte I, allo stesso allegata, gli atti dell’autorità giudiziaria che definiscono anche parzialmente il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura, sono soggetti a registrazione in termine fisso e scontano l’imposta proporzionale con aliquota del 3 per cento, anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato. In applicazione della previsione recata dalla nota II, posta in calce del citato articolo 8 della Tariffa, Parte I, inoltre, “Gli atti di cui al comma 1, lettera b) (…) non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 40 del Testo unico”.

Pertanto, con predetta nota all’art.8 citato, il legislatore ha sotteso la ratio di regolamentare in maniera esplicita l’applicabilità del principio di alternatività IVA/Registro anche in relazione agli atti emanati dall’autorità giudiziaria. In applicazione di tale principio, dunque, per la registrazione del decreto ingiuntivo esecutivo recante la condanna al pagamento di corrispettivi soggetti all’imposta sul valore aggiunto si applica l’imposta di registro in misura fissa.

 

  1. La prassi amministrativa

Sul tema della tassazione del decreto ingiuntivo, in seguito ai numerosi interpelli dei contribuenti relativamente ai casi specifici relativi ai negozi sottostanti da cui sono scaturiti i decreti ingiuntivi, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate per chiarire in che misura questo debba essere tassato.

In prima battuta, appare opportuno segnalare la Circolare n. 34/E del 30 marzo 2001 dell’Agenzia delle Entrate che ha dato risposta al quesito attinente il trattamento tributario, ai fini dell’imposta di registro, delle enunciazioni contenute in un atto dell’autorità giudiziaria.

In via preliminare, l’Amministrazione Finanziaria ha osservato che alle disposizioni negoziali contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati, se enunciati in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’articolo 37 del testo unico dell’imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) tornano applicabili, per il disposto dell’articolo 22 dello stesso Testo Unico, tutte le norme riguardanti l’imposta di registro.

Pertanto, ai sensi dell’articolo 22 del già citato DPR n. 131 del 1986, qualora in un provvedimento dell’autorità giudiziaria venga enunciato un atto, l’imposta di registro si applica “… oltre che all’atto che si presenta alla registrazione anche alle disposizioni in esso enunciate”.

Tanto premesso, giova mettere in luce la problematica affrontata dall’Agenzia delle Entrate al punto B), relativa al trattamento tributario, agli effetti dell’imposta di registro, dei decreti ingiuntivi originati da fattura nei quali siano enunciati negozi sottostanti soggetti all’imposta sul valore aggiunto e non registrati.

L’Amministrazione Finanziaria ha affermato che i dubbi del contribuente sono stati originati dalla previsione dell’art. 6 del del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni ed integrazioni (Effettuazione delle operazioni), secondo cui: “Le cessioni di beni si considerano effettuate (…) al momento della consegna o spedizione se riguardano i beni mobili. (…) Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento”.

A tal proposito, l’A.d.E ha precisato che  la Corte di Cassazione, con sentenza n. 4842 del 7 settembre 1982, ha affermato che: “le norme fiscali (…) non possono mai modificare la natura e gli effetti dei contratti come regolati dalle norme di natura civilistica. (…) le citate norme sull’IVA non modificano quelle civilistiche sui contratti ai quali si riferiscono, ma determinano gli effetti tributari di questi ultimi in relazione a particolari momenti ed eventi dei rapporti da essi regolati, senza influire su questi tra le parti contraenti”.

Alla luce di tale principio ermeneutico, l’Ufficio ha concluso che “[…] ai decreti ingiuntivi originati da fattura è applicabile l’imposta di registro nella misura fissa (…) nonché, per il principio dell’alternatività di cui all’articolo 40 del testo unico dell’imposta di registro approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131, una ulteriore tassa fissa per l’enunciazione del negozio sottostante quando l’atto enunciato, soggetto ad I.V.A., non sia stato già registrato”.

Con la citata criticabile interpretazione, l’Agenzia delle Entrate ha, di fatto, generato numerosi dubbi in relazione alla tassazione del decreto ingiuntivo, tanto che la stessa si è vista rivolgere negli anni numerosi interpelli relativi a casi specifici.

Recentemente, l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 211 del 25 marzo 2021 ha risposto al quesito di un contribuente riguardo la questione relativa all’imposta di registro per le sentenze e i provvedimenti di rigetto.

In tale risoluzione l’Amministrazione Finanziaria ha dapprima riepilogato il compendio normativo di riferimento  del caso esaminato; ossia che ex art 37, comma 1, del d.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986 (di seguito TUR) sono soggetti all’imposta di registro “gli atti dell’autorità giudiziaria in materia di controversie civili che definiscono anche parzialmente il giudizio, i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali e le sentenze che dichiarano efficaci nello Stato sentenze straniere (…) anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato”.

Inoltre, l’articolo 8 della Tariffa allegata al TUR elenca tassativamente gli atti giudiziari soggetti a registrazione in termine fisso e indica, per ciascuna fattispecie, la misura dell’imposta da assolvere.

Tanto premesso, l’Agenzia delle Entrate ha rammentato che già nella risoluzione n. 310106 del 3 giugno 1991 era stato specificato che il citato art. 8 disciplinava la tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civile che definivano, anche parzialmente, il giudizio e atteneva soltanto a quegli atti che avevano la concreta potenzialità di incidere sulla situazione giuridica dei soggetti.

Per di più, sul punto la Risoluzione n. 255/E del 14 Settembre 2007 chiariva che non tutti i provvedimenti dell’autorità giudiziaria, dovevano essere assoggettati a registrazione in termine fisso, ma solo quelli che intervenivano nel merito del giudizio, a conclusione di una “controversia” che si era instaurata e che il giudice era chiamato a risolvere (cfr. Circolare del 22/01/1986, n. 8 del Ministero delle Finanze e la Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 45 del 9/5/2001).

Da ciò ne discende, a parere dell’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 211 del 25 marzo 2021 che l’obbligo di registrazione sussiste tutte le volte in cui il giudice si pronuncia in merito a questioni di diritto sostanziale portate alla sua conoscenza da attore, convenuto e terzi interventori.

Nello specifico, in riferimento ai provvedimenti di rigetto, secondo l’AdE appare opportuno evidenziare che gli stessi configurano pronunce di merito in quanto il giudice, rigettando la pretesa fatta valere in giudizio, dispone in ordine alle questioni di diritto sostanziale.

Alla luce di tale iter argomentativo e condividendo le tesi esposte nel quesito proposto dal contribuente, l’Ufficio ha concluso che “[…] le sentenze di rigetto, configurando una pronuncia di merito, siano da assoggettare ad imposta di registro in base al principio fissato da citato articolo 37 del TUR”.

In breve, il provvedimento rigetto per ragioni di merito dovrà essere registrato in temine fisso ai sensi del combinato disposto 37 del TUR e 8 della Tariffa allegata al TUR. Diversamente, il provvedimento di rigetto per ragioni di rito, al pari dei provvedimenti di estinzione ed incompetenza, non è da sottoporre alle formalità della registrazione.

D’altronde, nello stesso senso si era espressa l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 255/E del 14 settembre 2007 in materia di trattamento tributario da riservare, ai fini delle imposte di registro, alle ordinanze di accoglimento o di rigetto pronunciate nell’ambito dei procedimenti cautelari ai sensi degli articoli 669 ss. e 700 ss. c.p.c.

A riguardo, l’Amministrazione Finanziaria ha premesso che con la modifica applicata al rito cautelare dalla L.n.80/2005, l’intentio legis è stata quella di far sì che l’interesse del ricorrente possa trovare piena soddisfazione già nel provvedimento cautelare, rendendo puramente eventuale il successivo giudizio di merito.

Tanto chiarito ne discende, a parere dell’Agenzia delle Entrate che, anche i provvedimenti cautelari, così come le sentenze, sono da sottoporre alla formalità della registrazione in termine fisso qualora abbiano “…contenuto definitorio analogo a quello riferibile alle fattispecie elencate al citato articolo 8 …” (cfr. Circolare del 9/5/2001, n. 45 dell’Agenzia delle entrate).

In definitiva, per quanto attiene al trattamento da riservare, ai fini dell’imposta di registro:

  • all’ordinanza che in accoglimento della domanda dispone le misure idonee per la tutela del diritto (in presenza dei presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora) e liquida le spese del giudizio;
  • all’ordinanza di rigetto che respinge la domanda proposta in via cautelare, con condanna del soccombente alle spese;

l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che qualora i provvedimenti cautelari sopra indicati abbiano natura definitoria della controversia, in quanto idonei ad anticipare la decisione di merito, essi scontano l’imposta di registro ai sensi del combinato disposto degli articoli 37 del T.U.R. e 8 della Tariffa Parte I, allegata allo stesso. I provvedimenti emessi, soggiacciono all’imposta di registro in misura proporzionale o fissa in relazione alla riconducibilità ad una delle fattispecie tassativamente elencate nell’articolo 8 della Tariffa.

Un altro caso sottoposto con interpello da una società contribuente all’Agenzia dell’Entrate ha avuto a oggetto la corretta tassazione da applicare, ai fini dell’imposta di registro, all’atto giudiziario in argomento emesso per crediti bancari assistiti da fideiussione.

In risposta a tale quesito l’Agenzia delle Entrate ha dapprima individuato la disciplina normativa di riferimento in relazione al quesito de quo.

A riguardo, l’Amministrazione ha chiarito che con la già citata nota all’articolo 8, il legislatore ha inteso regolamentare in maniera esplicita l’applicabilità del principio di alternatività IVA/Registro anche in relazione agli atti emanati dall’autorità giudiziaria.

Precisamente, a parere dell’Agenzia delle Entrate, in ossequio a predetto principio, per la registrazione del decreto ingiuntivo esecutivo recante la condanna al pagamento di corrispettivi soggetti all’imposta sul valore aggiunto si applica l’imposta di registro in misura fissa.

Venendo al caso di specie, per quanto attiene alla tassazione dei decreti ingiuntivi recanti condanna al pagamento del debitore principale e del fideiussore, l’Amministrazione nella citata risoluzione (n.119/E del 32 dicembre 2014), ha sottolineato che aveva già avuto modo di fornire chiarimenti in merito con le circolari del Ministero delle Finanze 10 settembre 1998, n. 214 e dell’Agenzia delle Entrate 30 marzo 2001, n. 34.

In dettaglio, con la circolare n. 214 del 1998, è stato affermato il principio dell’unicità della tassazione dei decreti ingiuntivi, a prescindere dalla circostanza che la prestazione sia adempiuta dal debitore in esecuzione del contratto principale o dal fideiussore, quale coobbligato in solido, in virtù dell’obbligazione accessoria di garanzia.

Ad ogni buon conto, secondo l’Agenzia delle Entrate, ad ogni modo, come chiarito con la citata circolare del 30 marzo 2001, n. 34, la condanna al pagamento delle somme dovute deve mantenersi distinta dai rapporti sottostanti enunciati nel provvedimento del giudice la cui rilevanza, ai fini dell’imposta di registro, deve essere valutata secondo i principi dettati dall’articolo 22 del TUR (Enunciazione di atti non registrati).

A tal proposito, l’Amministrazione Finanziaria ha rammentato che l’articolo 22 stabilisce, al comma 1, che se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.

Per tale ragione, fermo restando la tassazione con imposta fissa di registro del decreto ingiuntivo che condanna sia il debitore principale che il fideiussore al pagamento di somme in dipendenza di un finanziamento soggetto ad IVA, l’enunciazione nell’atto del rapporto fideiussorio può assumere rilievo, ai fini dell’imposta di registro, qualora lo stesso non sia stato a suo tempo assoggettato a registrazione.

Alla luce di tale excursus motivazionale, l’Amministrazione Finanziaria ha concluso che “L’enunciazione nel decreto ingiuntivo della fideiussione andrà, quindi, autonomamente valutata ai fini dell’imposta di registro ed assoggettata a tassazione, secondo i principi dettati dall’articolo 22 del TUR. In particolare, se l’atto di fideiussione non registrato è riconducibile tra gli atti da assoggettare a registrazione in termine fisso trovano applicazione anche le sanzioni previste, per omessa registrazione del contratto, dall’articolo 69 del TUR (art. 22, comma 1). Qualora l’atto di fideiussione enunciato non rientri, invece, tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, l’imposta si applica solo sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita ( risoluzione 5 luglio 2013, n. 46). Resta fermo che, come chiarito con la circolare n. 34 del 2001, nell’ipotesi in cui il negozio fideiussorio enunciato nel decreto ingiuntivo e non registrato rientri tra le operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, trova applicazione l’imposta di registro nella misura fissa, in applicazione del principio di alternatività di cui all’articolo 40 del TUR”.

Diversamente si è espressa l’Amministrazione Finanziaria con la Risoluzione n.70/E del 30 luglio 2019 in materia di tassazione ai fini dell’imposta di registro, in riferimento ai decreti ingiuntivi emessi a favore del fideiussore che abbia agito in via di regresso nei confronti del debitore principale garantito.

Per dare risoluzione al quesito sottoposto dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate  ha menzionato il seguente principio espresso nelle sentenze della Suprema Corte a Sezioni Unite, nn.18520/21/22 del 10 luglio 2019: “In tema d’imposta di registro, il decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti del debitore dal garante che abbia stipulato una polizza fideiussoria e che sia stato escusso dal creditore è soggetto all’imposta con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto, ma esercita un’azione di rimborso di quanto versato”.

Nello specifico, la Corte di Cassazione, Sezioni Unite, con le richiamate sentenze nn. 18520/21/22 del 2019, ha ribadito che “… quando il garante chiede l’emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale quanto ha versato al creditore, non fa affatto valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore …”, ma si limita “… a ristorarsi di quanto versato, mediante l’esercizio di azione di rivalsa nei confronti del debitore. Sicché il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma già da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto: non dispone una prestazione soggetta a IVA, ossia quella di garanzia, già eseguita e verosimilmente remunerata col premio; …”.

Ciò posto, l’Ufficio ha sottolineato che il diritto di regresso nasce come diritto nuovo ed autonomo in capo al suo titolare per effetto dell’avvenuto pagamento nei confronti del creditore, e ciò sia rispetto al rapporto intercorso tra il creditore e il debitore principale ed alla natura della relativa obbligazione, sia rispetto a quello derivante dal contratto di fideiussione; pertanto, pur rientrando “l’assunzione di fideiussioni” nel campo di applicazione dell’Iva, seppure in regime di esenzione ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’azione di regresso, per il suo carattere autonomo e meramente “restitutorio”, come sopra precisato, non risulta alla stessa ricollegabile.

Alla luce di tanto, l’Agenzia ha concluso che in materia di imposta di registro, ai fini dell’individuazione del corretto trattamento fiscale da applicare alla statuizione di condanna contenuta in un decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore nei confronti del debitore principale nell’ambito dell’azione di regresso, assume rilievo esclusivamente la circostanza che trattasi di provvedimento monitorio recante una “condanna al pagamento di somme o valori”, con applicazione dell’imposta proporzionale nella misura del 3 per cento ai sensi dell’art. 8 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986”.

 

4.La giurisprudenza di merito

Anche la giurisprudenza di merito recente si è pronunciata sulla controversa questione attinente la tassazione dell’imposta di registro del decreto ingiuntivo.

Si analizza di seguito alcuni casi più recenti esaminati dalle Commissioni tributarie.

Da ultimo, la CTR Lombardia, nella sentenza 950/2021 ha statuito che idecreto ingiuntivo di condanna al pagamento di somme connesse a un contratto di factoring è soggetto alla tassa di registro in misura fissa.

In via preliminare, la CTR in citata sentenza ha osservato che il factoring è un contratto a obbligazioni corrispettive ovvero, da un lato, il factor si impegna ad acquistare in cessione i crediti e a gestirne gli incassi e il cedente, ove la cessione avviene in regime pro solvendo, a garantire la solvibilità del debitore ceduto; in particolare, nel caso esaminato dai giudici di seconde cure, trattandosi di cessione di credito in regime pro soluto, il rischio di credito è rimasto in capo al cessionario, il quale, a seguito dell’inadempimento da parte del debitore ceduto ha ottenuto dal Tribunale il decreto ingiuntivo.

In riferimento a tale fattispecie contrattuale, la CTR ha precisato la natura complessa del sinallagma contrattuale e  più ampia della cessione dei crediti: nel caso di specie, nell’ambito dell’unitaria operazione finanziaria, viene aperto, a nome dell’impresa cedente, un conto sul quale l’importo dell’anticipo del corrispettivo versato dal factor viene registrato a debito; solo al momento dell’incasso del credito da parte del factor, il relativo importo, al netto delle commissioni e degli interessi e delle spese, viene registrato a credito nel medesimo conto del cedente, con conseguente compensazione del credito del factor verso il cedente.

Alla luce di tanto, la Commissione ha sottolineato che, laddove nei tempi contrattualmente previsti dalle parti, tale compensazione non possa avvenire (come, ad esempio, per il mancato pagamento da parte del debitore ceduto ovvero per la mancata esigibilità o liquidità del credito) il factor richiederà al cedente (nel caso di pro solvendo) o al debitore ceduto (pro soluto), la restituzione dell’ammontare anticipato per il quale tale compensazione non è avvenuta.

Ne discende che l’attività di factoring è in maniera pacifica esente e in astratto rientrante nell’ambito applicativo dell’Iva con applicazione della previsione di cui all’articolo 40, comma 1, del Tuir (principio di alternatività Iva/Registro) e non fuori campo Iva, con conseguente tassazione nella misura fissa di 200 euro.

Inoltre, la CRT Lombardia si è espressa con la sentenza n. 607 del 21 febbraio 2020 in tema di tassazione del decreto ingiuntivo per il pagamento di somme che scaturiscono dal riconoscimento di un debito.

A tal proposito, i giudici di seconde cure hanno richiamato il recente arresto della Suprema Corte (Cass.n.481/2018) in ordine al problema della corretta applicazione della norma che prevede la tassazione ai fini dell’imposta di registro degli atti enunciati di debito, precisando come la ricognizione (o riconoscimento) di debito, insieme con la promessa di pagamento trova la sua compiuta disciplina nell’art. 1988 del codice civile. Con la ricognizione di debito, il debitore per prestazioni professionali rese a favore dell’ingiunto, dichiara di riconoscere l’esistenza del debito, dispensando il creditore a favore del quale è fatta, dall’onere di provare il rapporto fondamentale, l’esistenza del quale si presume fino a prova contraria.

Nel caso oggetto della citata sentenza della CTR Lombardia (n.607/2020), la ricognizione di debito era stata prodotta e menzionata nel ricorso al fine di avvalorare l’esistenza dei crediti professionali per i quali veniva esercitata l’azione monitoria, non apportando, dunque, alcuna modifica alla sfera patrimoniale del debitore che lo sottoscrive (e tanto meno quella del creditore che lo riceve), ma limitandosi a confermare un’obbligazione già esistente (Sez. 5, n. 1132 del 19/1/2009, Rv. 606491).

Tanto chiarito, i giudici di secondo grado hanno evidenziato che nel caso di specie erroneamente era stata applicata l’aliquota del 3% del valore della scrittura medesima, riferendosi alla norma di cui all’art. 9, Tariffa, Parte prima, del D.P.R. n. 131 del 1986 (TUR) agli atti aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.

Di converso, alla mera ricognizione di debito (una mera dichiarazione di scienza in relazione alla sussistenza di un rapporto preesistente nascente da pregressi contratti stipulati tra le parti, per cui la medesima non ha creato una nuova obbligazione, ma semplicemente riconosciuto ex post gli effetti economici di quegli atti), è applicabile la norma dell’art. 4, Tariffa, Parte seconda, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, concernente le scritture private non autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.

Pertanto, a parere della CTR Lombardia, predetta tipologia di atti, in virtù della norma appena richiamata (art. 4, Tariffa, Parte seconda, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 TUR), scontano l’imposta in misura fissa (Euro 168,00), non nella misura del 3% come preteso dall’Ufficio; difatti, essendo l’operazione sottostante già risultata soggetta ad IVA, l’imposta di registro va applicata in misura fissa (in caso di registrazione), per il principio della alternatività tra IVA e imposta di registro (ex art. 40 del TUR).

In ultimo, particolare rilievo assume la sentenza della CTR Lombardia n.4859/1/2019 del 3 dicembre 2019, in cui ha affermato che nell’ambito di un procedimento monitorio l’emissione del decreto ingiuntivo per il pagamento di somme che si riferiscano ad operazioni sottostanti nelle cui fatture vi è l’indicazione di imponibili fuori campo Iva rende, comunque, applicabile il principio di alternatività Iva/registro con imposizione in misura fissa e non proporzionale per la seconda.

Il caso esaminato dai giudici di seconde cure, involge la vicenda di una società per azioni che impugnava un avviso di rettifica e liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate e finalizzato alla riscossione dell’imposta di registro scaturente da un procedimento monitorio instaurato dalla ricorrente nei confronti di altra società al fine di ottenere il pagamento di somme derivanti da servizi svolti dal personale della stessa nei confronti della società debitrice.

La CTR costruisce il suo iter motivazionale sul disposto normativo dell’art.26-bis della L.n. 196/97 il quale testualmente prevede che “i rimborsi degli oneri retributivi previdenziali che il soggetto utilizzatore di prestatori di lavoro temporaneo è tenuto a corrispondere ai sensi dell’articolo 1, comma 5, lettera f), all’impresa fornitrice degli stessi, da quest’ultima effettivamente sostenute in favore del prestatore di lavoro temporaneo, devono intendersi non compresi nella base imponibile dell’Iva di cui all’articolo 13 del Dpr 633/1972”.

I giudici del gravame hanno rammentato, quindi, la ratio legis ossia evitare l’assoggettamento ad Iva di oneri aventi palese natura retributiva e contributiva ed estranei, in quanto tali, all’ambito di applicazione del tributo ed altri tributi.

Da tanto ne discende che, l’imponibile fuori campo Iva indicato nelle fatture de quibus costituisce una parte integrante delle stesse e rappresenta il costo del lavoro dei lavoratori somministrati e tali importi non possono essere nuovamente tassati con aliquota proporzionale per il solo fatto che gli stessi sono fuori campo Iva, come sostenuto dall’Ufficio e avallato dai primi giudici.

In conclusione, il Collegio di merito ha concluso che il principio di alternatività IVA/registro (art. 40 TUR) trova applicazione, in buona sostanza, non soltanto con riferimento alle operazioni imponibili ai fini Iva, ma anche con riferimento ad operazioni Iva non imponibili, a quelle fuori campo a quelle escluse per effetto della norma sulla territorialità ed alle operazioni esenti; pertanto l’imposta di registro sui decreti ingiuntivi si applica proprio in relazione al principio di alternatività tra Iva e registro ex articolo 40 del Dpr 131/86 avuto riguardo all’operazione sottostante.

 

5.La giurisprudenza di legittimità

La Corte di Cassazione ha cercato di dirimere il contrasto interpretativo riguardo la tassazione del decreto ingiuntivo in diverse pronunce, enunciando il principio di diritto in base al negozio giuridico sotteso all’emissione del decreto monitorio.

Con la sentenza n.28031 del 9 dicembre 2020, il Supremo Consesso ha esaminato il caso inerente l’imposta di registro da applicare al decreto ingiuntivo ottenuto da una società per il mancato pagamento di rate del contratto di leasing, sottoposto a clausola risolutiva espressa nel caso l’utilizzatore fosse risultato moroso del pagamento anche di un solo canone.

Il collegio giudicante ha dapprima menzionato la normativa di riferimento per il caso de quo, ovvero il combinato disposto degli artt.37, comma 1 e l’art.8 tariffa 1, lettera b) del D.P.R.n.131/1986 che statuiscono che i decreti ingiuntivi esecutivi “recanti condanna al pagamento di somme..” sono soggetti all’imposta del 3%.

A tal proposito, i giudici di legittimità hanno ripreso il principio espresso già nella decisione n. 13315/2006, in cui avevano già chiarito che “[…] in tema di imposta di registro, dall’assetto normativo espresso dal testo unico approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, articoli 20, 28 e 37 si evince che il decreto ingiuntivo di condanna al pagamento di somma di denaro, emesso sulla base della prova scritta costituita dal contratto recante la clausola risolutiva espressa, ha natura di sentenza di condanna, e, se esecutivo, deve essere assoggettato all’imposta proporzionale di registro, ai sensi dell’articolo 8, lettera b) della tariffa, parte prima, allegato A), del medesimo Decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986; mentre, se l’effetto restitutorio consegue alla pronuncia giudiziale di risoluzione del medesimo contratto (articolo 1458 c.c.), all’atto dell’ autorita’ giudiziaria deve applicarsi l’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’articolo 8, lettera e) della medesima tariffa. (Cass. 2077/2000; 8880/2002; 11663/2001; 21160/2005)”.

Per maggior completezza, inoltre, il Collegio giudicante ha messo in evidenza che nel caso di provvedimento di condanna al pagamento di somme di denaro, vi e’ una sostanziale diversita’ del regime dell’imposta di registro dovuta per gli interessi moratori e per quelli convenzionali, essendo i primi esenti da IVA e di conseguenza esclusi dal meccanismo perequativo dell’alternanza IVA/registro.

In riferimento a ciò, la Corte di Cassazione ha statuito che “In tema di imposta di registro, la sentenza di condanna che un istituto di credito ottenga per il recupero delle somme ad esso dovute per un finanziamento, alla luce del principio di alternativita’ con l’iva consacrato nel Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, articolo 40 va sottoposto a tassazione fissa, in base alla previsione della nota II dell’articolo 8 della tariffa, parte I, allegata al detto decreto, senza distinzione tra quota capitale e quota interessi, quando questi ultimi non abbiano natura moratoria (com’e’ invece nel caso in esame)- come tali esentati, a norma del Decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 15 dalla base imponibile iva, con conseguente applicabilita’ dell’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi dell’articolo 8 della detta tariffa ma siano interessi convenzionali, e quindi (con la commissione di massimo scoperto e la capitalizzazione trimestrale) il corrispettivo prodotto dall’operazione di finanziamento, trattandosi di prestazioni, ancorche’ esenti, attratte pur sempre all’orbita dell’IVA.” (Cass., 4047 del 2006; cass. n. 17276 /2017).

E ancora, la Suprema Corte di Cassazione, con sentenza n. 480/2019, ha analizzato la controversia avente ad oggetto l’imposta di registro dovuta in relazione ad un decreto ingiuntivo emesso per prestazioni professionali rese a favore dell’ingiunto, nonche’ la scrittura privata con cui la parte ingiunta aveva riconosciuto il debito a favore dello studio ricorrente.

Al riguardo, i giudici di legittimità hanno osservato come la ricognizione (o riconoscimento) di debito, insieme con la promessa di pagamento trova la sua compiuta disciplina nell’articolo 1988 c.c.. Con la ricognizione di debito, il debitore di un rapporto obbligatorio (cosiddetto “rapporto fondamentale” o “sottostante”) dichiara di riconoscere l’esistenza del debito, dispensando il creditore a favore del quale e’ fatta, dall’onere di provare il rapporto fondamentale, l’esistenza del quale si presume fino a prova contraria.

Difatti, nel caso de quo, la ricognizione di debito era stata prodotta e menzionata dal contribuente al fine di avvalorare l’esistenza dei crediti professionali per i quali veniva esercitata l’azione monitoria, non apportando, dunque, alcuna innovazione rispetto all’obbligazione contratta.

E’ ben noto che la ricognizione di debito ha natura “puramente dichiarativa”, non modificando la sfera patrimoniale del debitore che lo sottoscrive (e tanto meno quella del creditore che lo riceve) ma si limita a confermare un’obbligazione già esistente (Sez. 5, n. 1132 del 19/1/2009, Rv. 606491).

Alla luce di tali premesse e considerazioni, i giudici di legittimità hanno concluso che con riguardo alla mera ricognizione di debito è applicabile la norma dell’articolo 4, Tariffa, Parte seconda, Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, concernente le scritture private non autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. Detta tipologia di atti, in forza della norma appena richiamata, scontano l’imposta in misura fissa (Euro 168,00), e non nella misura del 3%, come preteso dall’Ufficio.

Inoltre, essendo l’operazione sottostante già risultata soggetta ad IVA, l’imposta di registro va applicata in misura fissa (in caso di registrazione), per il principio della alternatività tra IVA e imposta di registro (ex articolo 40 del TUR) (Sez. 5, n. 24804 del 23/10/2014, n.m.; Sez. 5, n. 24107 del 12/11/2014, Rv. 633623).

In ultimo, di notevole importanza è la sentenza della Cassazione a Sezioni Unite, la n. 18520 del 10 luglio 2019 che è intervenuta per risolvere contrasto giurisprudenziale in ordine all’applicazione dell’imposta di registro sul decreto ingiuntivo la cui obbligazione scaturisce da una fideiussione.

La vicenda rimessa al vaglio del Supremo Collegio genera dalla pretesa di una società di assicurazioni – che aveva stipulato con un proprio cliente una polizza fideiussoria necessaria ai fini dell’ottenimento di un rimborso IVA – di vedersi rimborsare da parte dell’Amministrazione Finanziaria l’imposta di registro assolta (nella misura proporzionale del 3% sul valore della condanna) in relazione al decreto ingiuntivo con cui la società stessa aveva chiesto ed ottenuto la condanna del proprio cliente alla restituzione delle somme versate in seguito all’escussione della polizza.

A riguardo, i gìudici di legittimità hanno premesso che il Legislatore, con l’intento di evitare interferenze tra le due principali imposte indirette (IVA e imposta di registro), in riferimento alla medesima operazione e, inoltre, per scongiurare altresì il fenomeno della doppia imposizione, ha elaborato il principio di alternatività.

E’ di tutta evidenza che il predetto principio opera anche nei confronti degli atti dell’autorità giudiziaria sia essa ordinaria o speciale, nella parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggette ad IVA.

Ad ogni modo, per quanto attiene ai decreti ingiuntivi, precisamente quelli esecutivi emessi al fine di recupero di una garanzia fideiussoria, lo scenario normativo non permette di giungere a un’interpretazione uniforme, in merito all’applicazione di una delle imposte indirette in questione, lasciando aperte delle soluzioni interpretative divergenti.

Nello specifico, si osserva che  l’art. 40 del D.P.R. n. 131/1986,  difatti, prescrive da un lato che agli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi, soggetti ad IVA, si applichi l’imposta di registro in misura fissa; di converso, l’art. 8 dello stesso decreto prevede invece l’assoggettamento ad imposta di registro proporzionale, nella misura del 3%, dei decreti ingiuntivi esecutivi recanti alternativamente condanna al pagamento di somme o di valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura. Inoltre, la norma precisa ancora che gli stessi non saranno soggetti all’imposta proporzionale, per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad IVA.

Tanto premesso, si sottolinea che l’intervento del Supremo Consesso mira a dirimere il contrasto giurisprudenziale emergente dalle diverse pronunce rese dai giudici di legittimità.

Precisamente, a un indirizzo interpretativo favorevole ad una tassazione in misura fissa dei decreti ingiuntivi come quello oggetto di esame dell’ordinanza di rimessione, argomentata sulla scorta di un asserito collegamento negoziale tra obbligazione principale e obbligazione di garanzia, tale da configurare un’operazione unitaria ed inscindibile, si contrapponeva infatti un orientamento propenso, di converso, a ravvisare rapporti distinti e perciò autonomamente tassabili. Più nel dettaglio, tale secondo orientamento interpretativo ha sottolineato come “il titolo da cui deriva il debito principale è distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale trae origine la prestazione di garanzia, e che assume la configurazione di contratto autonomo di garanzia”.

Alla luce di tanto, analizzando in maniera frazionata i rapporti intercorrenti tra ciascuno dei soggetti coinvolti nella vicenda (debitore principale, creditore, garante), sarebbe evidente che “il garante, a seguito del pagamento, non fa valere nei confronti del debitore corrispettivi di prestazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.

Ebbene, proprio tale ultimo orientamento che viene avvallato dalle Sezioni Unite, sulla base di considerazioni di carattere sia formale che sostanziale.

In via preliminare, le Sezioni Unite hanno richiamato il nuovo dettato dell’art. 20 D.P.R. 131/1986, introdotto nel 2017 con un intervento espressamente qualificato di interpretazione autentica, in base al quale l’imposta di registro va, di regola, applicata a ciascun singolo atto prescindendo da eventuali atti ad esso collegati; e ancora, il Collegio di legittimità ha osservato come “in realtà, già a monte non è possibile configurare alcuna operazione complessiva e inscindibile”.

Infatti, ciò deriva dal fatto che “la polizza fideiussoria non mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale, bensì a indennizzare il creditore insoddisfatto mediante il tempestivo versamento di una somma di denaro predeterminata, sostitutiva della mancata o inesatta prestazione del debitore”; è evidente che la prestazione posta in essere dal garante è quindi altra, diversa ed autonoma rispetto a quella oggetto dell’obbligazione principale, avendo come obiettivo il “trasferimento da un soggetto a un altro del rischio economico derivante dalla mancata esecuzione di una prestazione contrattuale oppure dall’insussistenza dei presupposti per ottenere il rimborso dell’IVA” (cfr. Cass. Civ., SS.UU. n. 3947 del 18.02.2010).

Sulla scorta di tali considerazioni, pertanto, i giudici di legittimità hanno escluso la possibilità di “configurare un’operazione unitaria e inscindibile”, assoggettabile ad imposta di registro in misura fissa come invece sostenuto nell’impugnata pronuncia di merito.

A seguito di tale iter logico, le Sezioni Unite hanno enucleato il principio di diritto secondo cui il decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti del debitore dal garante, che ha stipulato una polizza fideiussoria e che sia stato escusso dal creditore, è soggetto all’imposta con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti ad IVA, ma esercita un’azione di rimborso di quanto versato.

6.Conclusioni

Dall’excursus normativo e giurisprudenziale sin qui delineato in tema di tassazione del decreto ingiuntivo emergono delle criticità interpretative inerenti all’applicazione dell’imposta di registro.

Pertanto, appare verosimile un contrasto degli artt.22, 37 e 40 D.P.R.n.131/1986 con l’art.3 della costituzione che tutela il principio di ragionevolezza, poiché tale compendio normativo apporta una duplicazione di tassazione del decreto ingiuntivo.

Precisamente, tali norme hanno statuito che ai decreti ingiuntivi originati da fattura è applicabile l’imposta di registro in misura fissa nonché, per il principio dell’alternatività di cui all’articolo 40 del testo unico dell’imposta di registro approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131, una ulteriore tassa fissa per l’enunciazione del negozio sottostante quando l’atto enunciato, soggetto ad IVA, non sia stato già registrato, configurandosi così una duplicazione di tassazione.

A titolo esemplificativo, è palesemente incongruo che un decreto ingiuntivo di € 1.544,00 venga applicata un’imposta di registro pari a € 200,00, data dalla somma dell’imposta di registro in  misura fissa parti a € 200,00, nonché per il principio di alternatività imposta di registro/IVA, un’ulteriore tassa fissa di € 200,00 per l’enunciazione del negozio sottostante.

Giova rammentare che secondo la dottrina il principio di capacità contributiva è una mera specificazione del generale principio di ragionevolezza, tutelato dall’art.3 della Carta Costituzionale; la capacità contributiva, quale regola diretta a garantire la ripartizione dei carichi tributari, mira essenzialmente ad assicurare il concorso dei consociati alle spese pubbliche secondo le modalità preventivamente individuate, in maniera discrezionale, dal legislatore, rispetto alla cui attività si pongono solo limiti di razionalità e coerenza.

E invero, la ponderazione con l’interesse fiscale non può che costruirsi secondo il criterio di ragionevolezza, atteso che il principio di capacità contributiva deve essere interpretato come declinazione della funzione solidaristica e, quindi, adempimento dei doveri di cui all’art. 2 Cost.

Per tale ragione, si auspica un intervento del Legislatore in riferimento alla disciplina normativa attinente alla tassazione del decreto ingiuntivo che determini la misura del tributo rifacendosi al principio di “ragionevolezza” e tenendo conto di tutti i tributi che gravano sulla medesima manifestazione di ricchezza, per evitare una duplicazione della tassazione.

 


 

 

[1] Articolo 37 D.P.R.n.131/1986, rubricato “Atti dell’autorità giudiziaria” (testo in vigore dal 1°luglio 1986): <<1. Gli atti dell’autorità giudiziaria in materia di controversie civili che definiscono anche parzialmente il giudizio, i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali e le sentenze che dichiarano efficaci nello Stato sentenze straniere, sono soggetti all’imposta anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato; alla sentenza passata in giudicato sono equiparati l’atto di conciliazione giudiziale e l’atto di transazione stragiudiziale in cui è parte l’amministrazione dello Stato.

  1. Il contribuente che ha diritto al rimborso deve chiederlo ai sensi dell’ art. 77all’ufficio che ha riscosso l’imposta.>>.

[2] Articolo 8 della Tariffa, Parte I, D.P.R.n.131/1986 : <<1.Atti dell’Autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti;

  1. b) recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura 3% ;
  2. c) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale 1%
  3. d) non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale euro 168,00 ;
  4. e) che dichiarano la nullità o pronunciano l’annullamento di un atto, ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni, o la risoluzione di un contratto euro 168,00 ;
  5. f) aventi per oggetto lo scioglimento o la cessazione degli effetti civili del matrimonio o la separazione personale, ancorché recanti condanne al pagamento di assegni o attribuzioni di beni patrimoniali, già facenti parte di comunione fra i coniugi; modifica di tali condanne o attribuzioni euro 168,00 ;
  6. g) di omologazione euro 168,00 .

1-bis. Atti del Consiglio di Stato e dei tribunali amministrativi regionali che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, che recano condanna al pagamento di somme di danaro diverse dalle spese processuali: 3 per cento.

Note: I) I decreti ingiuntivi emessi in sostituzione di quelli divenuti inefficaci ai sensi dell’art. 644 del Codice di procedura civile sono soggetti all’imposta in misura fissa. II) Gli atti di cui al comma 1, lettera b), e al comma 1-bis non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del Testo unico. II-bis) I provvedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento sui beni medesimi sono soggette all’imposta secondo le disposizioni dell’art. 1 della tariffa .>>

[3] Articolo 22 D.P.R.n.131/1986, rubricato “Enunciazione di atti non registrati” (testo in vigore dal 1° luglio 1986): <<1. Se in un atto enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’ art. 69 .

  1. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione.
  2. Se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’ art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita.>>.

[4] Articolo 40, rubricato “Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto(testo in vigore dal 1° gennaio 2017): <<1. Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all’imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA, le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma degli articoli da 7 a 7-septies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al comma 6 dell’articolo 21 del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972. La disposizione del periodo precedente non si applica alle operazioni esenti ai sensi dei numeri 8), 8-bis) e 27-quinquies) del primo comma dell’articolo 10 del citato decreto n. 633 del 1972 e alle locazioni di immobili esenti ai sensi del secondo comma del medesimo articolo 10, nonché alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA per le quali, se effettuate nei confronti di un soggetto non partecipante al gruppo IVA, si applicherebbero le suddette disposizioni.

1-bis. Sono soggette all’imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ancorché siano imponibili agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto ovvero intervengano tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA.

  1. Per le operazioni indicate nell’art. 11 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 l’imposta si applica sulla cessione o prestazione non soggetta all’imposta sul valore aggiunto.>>.
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